A tributação de entidades sem fins lucrativos e o Tema 32 do Supremo Tribunal Federal


 

A TRIBUTAÇÃO DE ENTIDADES SEM FINS LUCRATIVOS E O TEMA 32 DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL

 

William Holz[1]

Lucas Rafael Gonçalves Corrêa Cidral[2]

Gabriel de Borba Schulz[3]

 

 

 

Resumo: O objetivo deste artigo é de demonstrar a tributação de entidades sem fins lucrativos com base no tema 32 de Repercussão Geral do Supremo Tribunal Federal. O método científico utilizado foi o dedutivo, com técnica de pesquisa bibliográfica e documental através da apresentação de jurisprudências para contribuir com o debate da matéria. Atualmente, as entidades sem fins lucrativos não possuem segurança jurídica para aplicação de imunidade e/ou isenção quanto aos tributos incidentes em suas atividades, visto que o entendimento da Receita Federal é no sentido de que para que sejam concedidas as isenções ou imunidades, essas entidades devem respeitar os requisitos dispostos nas Leis Ordinárias vigentes no ordenamento jurídico brasileiro. Assim, foi analisado os entendimentos dos principais tribunais pátrios e também o julgamento do tema 32 do Supremo Tribunal Federal, os quais determinam que as entidades sem fins lucrativos devem respeitar apenas os requisitos de Lei Complementar para usufruir da imunidade e/ou isenção tributária.

 

Palavras-chave: Entidades sem fins lucrativos. Imunidade e Isenção Tributária. Lei Complementar. Lei Ordinária. Tema 32 do STF.

 

INTRODUÇÃO

 

A Constituição Federal resguardou as entidades sem fins lucrativos e de assistência social da competência tributária da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, estando vedada a tributação daquelas que atendam aos requisitos legais.

Entretanto, a tributação das entidades sem fins lucrativos não é assunto pacificado no âmbito administrativo e no Poder Judiciário, isto porque, apesar do Tema 32 do Supremo Tribunal Federal determinar que resta reservada à Lei Complementar para instituir requisitos à concessão de imunidade tributária às entidades beneficentes de assistência social, muitos Municípios e Estados requerem o cumprimento dos requisitos dispostos na Lei Ordinária nº 12.101/09.

A referida Lei Ordinária dispõe sobre a certificação das entidades beneficentes de assistência social que é chamado de CEBAS[4].

Outrossim, diversas leis municipais e estaduais reproduzem a redação disposta na Lei nº 12.101/09 para firmar os requisitos da imunidade tributária.

Desta feita, mesmo tendo a Corte Superior reservado à Lei Complementar, no caso o Código Tributário Nacional, a competência para dispor sobre os requisitos legais para a concessão de imunidade, em inúmeras situações – tanto administrativas, quanto judiciais – são requeridas a certificação administrativa CEBAS das entidades sem fins lucrativos.

Essa divergência causa extrema insegurança jurídica e dificulta que as entidades atinjam o fim social para qual foram criadas.

 

1. DIFERENÇA ENTRE IMUNIDADE E ISENÇÃO

 

Inicialmente, necessário diferenciar a imunidade da isenção. Imunidade é uma limitação ao poder de tributar veiculada por meio de norma constitucional, já a isenção, é a mera exclusão da tributação. Isenções podem estar dispostas em Lei Ordinária, diferente da imunidade, que é originalmente constituída pela Constituição Federal.

A imunidade, como limitação constitucional ao poder de tributar, inibe que aconteça a relação jurídico-tributária, ou seja, sequer ocorre a incidência do imposto. Doutro modo, a isenção pode ser uma não incidência qualificada por lei, ou uma norma que dispense o pagamento do tributo. Isto é, pode ocorrer o fato gerador do tributo, mas uma determinada norma pode dispensar o seu pagamento.

Sobre tal diferenciação, Barbosa (1996, p. 04) ensina que:

A imunidade é uma limitação à competência de instituir tributos, e somente pode provir de um dispositivo previsto na Constituição Federal. A imunidade não é apenas uma dispensa da cobrança de um imposto, mas é uma proibição para o legislador, que não pode instituir imposto sobre fatos imunizados. Em outro plano estão as isenções fiscais, estas, sim, uma espécie de renúncia fiscal. O Estado pode tributar, mas renuncia a tanto, em função de razões específicas. As imunidades constam da Constituição; as isenções são concedidas em lei ordinária, constituindo uma dispensa do pagamento do tributo devido, ou, como declara o artigo 175, inciso I, do Código Tributário Nacional, uma exclusão do crédito tributário, uma parte liberada dentro do cambo de incidência, que poderá ser aumentada, diminuída ou suprimida pela lei ordinária.

 

Ademais, a isenção de determinado tributo pode ocorrer por tempo determinado e/ou indeterminado, possibilitando o estabelecimento de condições para que ocorra esse benefício. Ainda, a isenção poderá ser revogada ou modificada a qualquer tempo por lei. A imunidade, por sua vez, só poderá ser alterada ou revogada por Emenda à Constituição.

O presente estudo traz à baila os artigos 150, VI, c) e 195, §7º, ambos, da Constituição Federal, que tratam das imunidades para entidades sem fins lucrativos.

 

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

VI - instituir impostos sobre: (Vide Emenda Constitucional nº 3, de 1993)

c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei;

Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais: (Vide Emenda Constitucional nº 20, de 1998)

§ 7º São isentas de contribuição para a seguridade social as entidades beneficentes de assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei.

 

A redação do artigo 150, VI, c) da Constituição Federal dispõe categoricamente da imunidade de impostos para instituições de assistência social, sem fins lucrativos, desde que atendidos os requisitos previstos em lei. Desse modo, ao longo de todo o trabalho, será evidenciado, através da hierarquia das normas e das disposições na Carta Magna, a aplicação de normas unicamente provenientes de Lei Complementar para instituir limitações ao proveito de imunidades constitucionais.

Apesar da redação do 195, §7º da Constituição Federal dispor sobre isenção de contribuição social para entidades beneficentes, trata-se, a bem da verdade, de um tipo de imunidade de contribuições sociais para a seguridade social. A redação encontra-se equivocada, conforme já sedimentou o Supremo Tribunal Federal, no julgamento do Recurso Extraordinário n° 221929:

 

Ementa: Mandado de Segurança – Contribuição Previdenciária – Quota Patronal – Entidade de Fins Assistenciais, Filantrópicos e Educacionais – Imunidade (CF, art. 195 § 7º) – Recurso Conhecido e Provido. - A Associação Paulista da Igreja Adventista do Sétimo Dia, por qualificar-se como entidade beneficente de assistência social – e por também atender, de modo integral, às exigências estabelecidas em lei – tem direito irrecusável ao benefício extraordinário da imunidade subjetiva relativa às contribuições pertinentes à seguridade social - A cláusula inscrita no art. 195 § 7º da Carta Política – não obstante referir-se impropriamente à isenção de contribuição para a seguridade social -, contemplou as entidades beneficentes de assistência social com o favor constitucional da imunidade tributária, desde que por elas preenchidos os requisitos fixados em lei.A jurisprudência do Supremo Tribunal Federal já identificou, na cláusula inscrita no art. 195, § 7º, da Constituição da República, a existência de uma típica garantia de imunidade (e não simples isenção) estabelecida em favor das entidades beneficentes de assistência social. Precedente: RTJ 137/965 - Tratando-se de imunidade – que decorre, em função de sua natureza mesma, do próprio texto constitucional -, revela-se evidente a absoluta impossibilidade jurídica de a autoridade executiva, mediante deliberação de índole administrativa, restringir a eficácia do preceito inscrito no art. 195 § 7º, da Carta Política, para, em função da exegese que claramente distorce a teleologia da prerrogativa fundamental em referência, negar, à entidade beneficente de assistência social que satisfaz os requisitos da lei, o benefício que lhe é assegurado no mais elevado plano normativo. (STF, 1996, on-line).

 

A doutrina segue o mesmo entendimento entabulado pelo STF, conforme destaca PAULSEN (2019, p.111):

 

É importante considerar que, embora haja referência, no texto constitucional, à isenção e à não incidência, trata-se de imunidades inconfundíveis com desonerações infraconstitucionais. Elevadas a normas constitucionais proibitivas de tributação, deixam de ser simples isenções ou não incidências, assumindo verdadeiro caráter de imunidade.

 

Em sequência, Paulsen (2019, p. 112) diferencia, didaticamente, isenção de imunidade.

 

Tecnicamente falando, a isenção é benefício fiscal que pressupõe a existência da competência tributária e seu exercício. Tendo sido instituído determinado tributo, surge a isenção como um modo de desonerar determinado contribuinte ou operação. A isenção tem como fonte a lei, tal qual a norma instituidora do tributo. A não incidência, por sua vez, é simples consequência do fato de determinada situação não se enquadrar na hipótese de incidência (também chamada regra matriz de incidência tributária). Por vezes, contudo, o legislador torna expressa a não incidência, modelando ou restringindo a própria norma de incidência.

 

Por se tratar de normas de competência, ainda que negativas, as imunidades têm foro exclusivo na Constituição, são numerus clausus.

Destarte, vislumbra-se que isenção e imunidade não são sinônimos. Cada benefício gera efeitos práticos diversos e seus requisitos diferem, como assinalado pelo Pretório Excelso e pela doutrina.

 

2. DO ENTENDIMENTO FIRMADO PELO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL NO TEMA 32

 

Superadas as dúvidas sobre a isenção e a imunidade tributária, mister apresentar, pelo menos em síntese, o entendimento firmado no julgamento do Recurso Extraordinário nº 566622 (Tema 32), em relação à espécie legislativa competente para firmar tais requisitos.

O Tema 32 do STF - Leading Case: RE 566622 – teve origem com a ação direta de inconstitucionalidade nº 2.036, ajuizada pela Confederação Nacional da Saúde, Hospitais Estabelecimento e serviços contra o art. 1º, na parte em que alterou a redação do art. 55, III da Lei 8.212/1991 e acrescentou-lhe os parágrafos 3º, 4º e 5º; bem como contra os arts. 4º, 5º e 7º, todos da Lei 9.732/1998, alegando que essas normas restringiriam o conceito de entidade beneficente de assistência social.

Neste ponto, a Confederação requerente afirmou que, por se tratar de limitação ao poder de tributar, a normatização do benefício concedido às entidades beneficentes estaria sob a reserva de lei complementar.

No que se refere à inconstitucionalidade material, apontou a violação aos artigos 195, § 7º, 196, 197, § 6º, 199, caput, § 1º, 203 e 204, todos da Carta Magna.

 

Art. 196. A saúde é direito de todos e dever do Estado, garantido mediante políticas sociais e econômicas que visem à redução do risco de doença e de outros agravos e ao acesso universal e igualitário às ações e serviços para sua promoção, proteção e recuperação.

Art. 197. São de relevância pública as ações e serviços de saúde, cabendo ao Poder Público dispor, nos termos da lei, sobre sua regulamentação, fiscalização e controle, devendo sua execução ser feita diretamente ou através de terceiros e, também, por pessoa física ou jurídica de direito privado.

[...]

Art. 199. A assistência à saúde é livre à iniciativa privada.

§ 1º - As instituições privadas poderão participar de forma complementar do sistema único de saúde, segundo diretrizes deste, mediante contrato de direito público ou convênio, tendo preferência as entidades filantrópicas e as sem fins lucrativos.

[...]

Art. 203. A assistência social será prestada a quem dela necessitar, independentemente de contribuição à seguridade social, e tem por objetivos:

I - a proteção à família, à maternidade, à infância, à adolescência e à velhice;

II - o amparo às crianças e adolescentes carentes;

III - a promoção da integração ao mercado de trabalho;

IV - a habilitação e reabilitação das pessoas portadoras de deficiência e a promoção de sua integração à vida comunitária;

V - a garantia de um salário mínimo de benefício mensal à pessoa portadora de deficiência e ao idoso que comprovem não possuir meios de prover à própria manutenção ou de tê-la provida por sua família, conforme dispuser a lei.

Art. 204. As ações governamentais na área da assistência social serão realizadas com recursos do orçamento da seguridade social, previstos no art. 195, além de outras fontes, e organizadas com base nas seguintes diretrizes:

I - descentralização político-administrativa, cabendo a coordenação e as normas gerais à esfera federal e a coordenação e a execução dos respectivos programas às esferas estadual e municipal, bem como a entidades beneficentes e de assistência social;

II - participação da população, por meio de organizações representativas, na formulação das políticas e no controle das ações em todos os níveis.

 

Sustentou que os artigos arrolados confundem os conceitos de beneficência e filantropia, bem como, que a imunidade prevista no art. 197, § 7º da Constituição aplica-se às entidades que atuem em benefício de outrem (beneficentes), bastando tratar-se de entidade sem fins lucrativos, não se exigindo, desta feita, que a entidade seja filantrópica para reconhecimento da imunidade.

No acórdão da votação do Tema 32 de Repercussão Geral do STF, o Tribunal, por maioria, conheceu da ação direta como arguição de descumprimento de preceito fundamental, declarando a inconstitucionalidade do art. 1º da Lei 9.732/1998, na parte em que alterou a redação do art. 55, inciso III, da Lei 8.212/1991 e acrescentou-lhe os parágrafos 3º, 4º e 5º.

De acordo com o voto do Ministro Teori Zavascki (2017, p. 48), seguido por unanimidade, ressaltou-se a suma relevância das imunidades para a concretização de uma política de Estado voltada à promoção do mínimo existencial, sendo primordial evitar que as entidades compromissadas com os fins sociais sejam surpreendidas com inesperadas alterações legislativas desfavoráveis.

Deste modo, caberia apenas à Lei Complementar dispor sobre os requisitos necessários para a concessão da imunidade tributária, a fim de proteger as entidades de assistencial social de possíveis flutuações normativas, que prejudicariam o objetivo social promovido.

A Corte Superior fundamentou o entendimento utilizando como base o artigo 146, II, da Constituição Federal, o qual dispõe que:

 

Art. 146. Cabe à lei complementar:

II - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;

 

No que tange ao referido artigo, nas palavras do Ministro Gilmar Mendes (2017, p. 74), ao proferir o voto no Tema 32, é inconteste que o constituinte teve a preocupação de exigir quórum qualificado para a aprovação dessa importante regulamentação, com o propósito de dar estabilidade à disciplina do tema e dificultar sua modificação, estabelecendo regras nacionalmente uniformes e rígidas.

Essa maior segurança jurídica contra as mutações dos textos normativos é assim explicada por TORRES (2019, 277):

 

A garantia contra mudanças frequentes da legislação tem sua relevância, não bem como expressão do princípio de não surpresa, mas como forma de proteção dos planejamentos e das organizações de negócios ou atividades dentro de um espaço predefinido de impacto tributário. Investimentos de longo prazo, geralmente estimulados por políticas públicas de infraestruturas e outros, são exemplos de casos nos quais o contribuinte formula expectativas de organização com base numa certa situação jurídica. A revogação ou alterabilidade contínua de legislações para o futuro são igualmente gravosas à segurança jurídica.

 

O ilustre doutrinador foi claro ao ensinar sobre a segurança jurídica e as alterações normativas. In casu, é evidente que se a entidade de assistência social sem fins lucrativos goza da imunidade tributária pelo cumprimento dos requisitos da Lei Complementar, uma possível Lei Ordinária, com requisitos mais rígidos, poderá revogar a imunidade concedida, o que inviabilizará a entidade. Se a entidade não puder cumprir com sua função social, a coletividade em geral será prejudicada.

O acórdão buscou respeitar os ditames constitucionais e proporcionar maior segurança jurídica às entidades, que planejaram a execução das atividades sociais sabendo que, enquanto cumprirem os requisitos da Lei Complementar, poderão gozar da imunidade tributária, caso devidamente requerida.

Por fim, há de se registrar que tal decisão não transitou em julgado, podendo ocorrer alterações futuras neste entendimento, sobretudo com eventual mudança de entendimento no julgamento dos embargos de declaração do Tema 32 de Repercussão Geral.

 

3. DO CONCEITO DE ENTIDADE BENEFICENTE E ENTIDADE SEM FINS LUCRATIVOS

 

Antes de adentrar aos requisitos exigidos pelas Leis Ordinárias e Complementar, imperioso conceituar entidade beneficente e entidade sem fins lucrativos que fazem parte do Terceiro Setor.

O Terceiro Setor faz parte do Primeiro, visto que presta serviço de obrigação do Estado, apesar de não fazer parte da administração pública, tampouco almeja lucro, sendo que todo superávit deverá ser aplicado na Entidade, conforme aponta Calegari e Silva Junior (2009).

Conforme já exposto, uma das matérias discutidas no Tema 32 do STF era referente ao conceito de entidade beneficente de assistência social.

O entendimento encampado pela Confederação Nacional de Saúde, era de queentidade beneficente de assistência social” tem o sentido pronto e acabado de entidades sem fins lucrativos que atuam em benefício de outrem, gênero dentro do qual estariam incluídas as pessoas de direito privado dedicadas à filantropia, mas não apenas elas. As entidades sem fins lucrativos também estariam necessariamente contempladas. E nem mesmo legislação complementar poderia dizer o contrário.

Entretanto, conforme disposto no voto do Ministro Teori Zavascki (2017, p. 48), a entidade beneficente de assistência social não é equiparável a entidade de assistência social sem fins lucrativos. Todavia, a Constituição Federal não reúne os elementos discursivos suficientes para dar concretização segura ao que se possa entender por modo beneficente de prestar assistência social.

Nesta esteira, a Carta Maior definiu apenas quais são os objetivos da assistência social, não apontando diferenças entre os dois institutos.

O já citado artigo 203 da CF/88 delibera expressamente que a assistência será prestada a quem dela necessitar, tendo como principais objetivos a proteção à família, à maternidade, à infância, à adolescência e à velhice; o amparo às crianças e adolescentes carentes; a promoção da integração ao mercado de trabalho; a habilitação e reabilitação das pessoas portadoras de deficiência e a promoção de sua integração à vida comunitária.

Consequentemente, por não haver definição constitucional, enquanto a Lei Complementar não dispor sobre a diferenciação de entidade beneficente e entidade sem fins lucrativos, o Supremo Tribunal Federal entende, salvo eventual mudança jurisprudencial, ser aplicável a imunidade das contribuições sociais à todas as entidades que prestam assistência social e cumpram os requisitos legais.

Diante do exposto, o presente artigo seguirá o entendimento da Corte Máxima, no sentido de que as entidades sem fins lucrativos se equiparam, pelo menos por agora, às entidades beneficentes de assistência social.

 

4. REQUISITOS DISPOSTOS EM LEI COMPLEMENTAR

 

A Lei Complementar que regulamenta os requisitos legais para concessão da imunidade tributária é o CTN, dispondo nos artigos 9º e 14 as seguintes condições:

 

Art. 9º É vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

IV - cobrar imposto sobre:

c) o patrimônio, a renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, observados os requisitos fixados na Seção II deste Capítulo;

§ 1º O disposto no inciso IV não exclui a atribuição, por lei, às entidades nele referidas, da condição de responsáveis pelos tributos que lhes caiba reter na fonte, e não as dispensa da prática de atos, previstos em lei, assecuratórios do cumprimento de obrigações tributárias por terceiros.

§ 2º O disposto na alínea a do inciso IV aplica-se, exclusivamente, aos serviços próprios das pessoas jurídicas de direito público a que se refere este artigo, e inerentes aos seus objetivos.

[...]

Art. 14. O disposto na alínea c do inciso IV do artigo 9º é subordinado à observância dos seguintes requisitos pelas entidades nele referidas:

I – não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a qualquer título;

II - aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos seus objetivos institucionais;

III - manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão.

 

Deste modo, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios cobrar imposto sobre entidades de assistência social, sem fins lucrativos, desde que: a) não distribuam lucro, sobre qualquer parcela do seu rendimento; b) apliquem integralmente, no País, os recursos na manutenção dos seus objetivos institucionais; e c) mantenham escrituração de suas receitas e despesas em livros contábeis.

Em relação à condição de não possuir fins lucrativos, não se deve confundir a ausência de caráter lucrativo com a obtenção de superávit, este desejável inclusive para as entidades sem fins lucrativos, de modo que viabilize a ampliação das suas atividades assistenciais (PAULSEN, 2019).

Para o doutrinador, as instituições de assistência social, também beneficiárias da imunidade, são aquelas que desenvolvem uma das atividades descritas no art. 203 da CF. Não se exige filantropia, ou seja, não se exige que atuem exclusivamente com pessoas carentes, de modo gratuito e universal e que dependam exclusivamente de donativos. Podem exercer atividade econômica rentável, desde que sem finalidade de lucro, ou seja, desde que revertam seus resultados para a atividade assistencial.

Ainda, é vedado a distribuição particular do lucro, que não se confunde com a permitida e natural remuneração dos diretores e administradores da entidade imune, como contraprestação pela execução de seus trabalhos (SABBAG, 2009). Não poderia ser diferente, haja vista participação direta dos diretores no bom funcionamento da entidade, muitas vezes com participação integral e exclusiva na função.

Nesta toada, parte da doutrina e jurisprudência não considera a remuneração dos dirigentes como distribuição de lucros, desde que atuem efetivamente na gestão executiva, respeitados como limites máximos os valores praticados pelo mercado na região correspondente à sua área de atuação.

Com isso, não há que se falar em proibição de se remunerar dirigentes de associações, fundações e entidades sem fins lucrativos. Até porque exigir que alguém se dedique tempo integral na prestação de um serviço, suportando a burocracia e a fiscalização direta do Estado e ainda tenha que prestar contas à sociedade, por algo que atinge e interessa diretamente a coletividade, o faça de graça, é no mínimo absurdo e insensato (TJ-PR - APCVREEX: 7413081 – 2011).

Outro requisito a ser observado é a aplicação de recursos no Brasil, bem como, nos seus objetivos institucionais, não sendo possível, deste modo, o envio dos recursos e valores arrecadados pelas instituições ao exterior.

Como o País está deixando de cobrar os impostos para que seja promovida a assistência social, seria inconcebível permitir o envio de valores e recursos para o exterior. Assim, o legislador buscou que a entidade ao receber incentivos para promover a filantropia no País, continue aplicando seus recursos aqui, para que toda a população goze dos serviços prestados.

Por fim, a entidade sem fins lucrativos deverá manter a escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão.

Para cumprir este requisito é indispensável registrar o livro diário contábil em cartório, bem como, conservar em boa ordem, pelo prazo mínimo de cinco anos, os documentos que comprovem a origem de suas receitas e a efetivação de suas despesas, bem como, a realização de quaisquer outros atos ou operações que venham a modificar sua situação patrimonial.

Cumpridos os requisitos dispostos no CTN e em eventual Lei Complementar, quando for o caso, o Supremo Tribunal Federal entende que é possível conceder a imunidade tributária. Essa corrente é a majoritária, sendo aplicada em diversos julgados do Egrégio Tribunal Regional Federal da 4ª Região:

 

TRIBUTÁRIO. PROCEDIMENTO COMUM. IMUNIDADE. ART. 195, § 7º, DA CF. TEMA STF 32. O STF, no julgamento do Tema 32, firmou o entendimento de que apenas lei complementar pode estabelecer requisitos para a imunidade tributária, atualmente o art. 14 do CTN, restando afastados os requisitos instituídos por leis ordinárias (8.212/91 e 12.101/09). (TRF4 - AC: 50161585620164047107 RS 5016158-56.2016.4.04.7107, Relator: LUCIANE AMARAL CORRÊA MÜNCH, Data de Julgamento: 11/06/2019, SEGUNDA TURMA).

 

IMUNIDADE TRIBUTÁRIA. ENTIDADE BENEFICENTE SEM FINS LUCRATIVOS. CONTRIBUIÇÃO PARA A SEGURIDADE. ART. 195, § 7º DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL. TEMA 32 DA REPERCUSSÃO GERAL DO STF (RE Nº 566.622-RS, J. EM 23-02-2017). APLICAÇÃO. REQUISITOS LEGAIS. ART. 14 CTN. 1. Para a fruição da imunidade tributária de que trata o § 7º do art. 195 da Constituição, os requisitos devem estar estabelecidos em lei complementar (Tese do Tema 32 da Repercussão Geral do STF, RE nº 566.622-RS, j. em 23-02-2017). 2. Enquanto não editada lei complementar sobre a matéria, a entidade beneficente, para fazer jus à imunidade das contribuições sociais, deve preencher os requisitos previstos no artigo 14 do Código Tributário Nacional. 3. A concessão/renovação do CEBAS implica reconhecer o preenchimento de todos os requisitos necessários para a obtenção da imunidade, uma vez que o art. 29 da Lei nº 12.101, de 2009, exige o atendimento, entre outros, dos mesmos requisitos previstos no art. 14 do CTN. 4. A imunidade tributária prevista no art. 195, § 7º, da Constituição Federal, abarca a contribuição ao PIS. (TRF-4 - AC: 50002359220184047115 RS 5000235-92.2018.4.04.7115, Relator: RÔMULO PIZZOLATTI, Data de Julgamento: 02/07/2019, SEGUNDA TURMA).

 

Por fim, registra-se que, mesmo cumprido todos os requisitos para gozar da imunidade tributária, tal fato não exime o contribuinte de uma possível fiscalização e nem do cumprimento de obrigações acessórias, conforme disposto no art. 194, parágrafo único, do CTN.

 

Art. 194. A legislação tributária, observado o disposto nesta Lei, regulará, em caráter geral, ou especificamente em função da natureza do tributo de que se tratar, a competência e os poderes das autoridades administrativas em matéria de fiscalização da sua aplicação.

Parágrafo único. A legislação a que se refere este artigo aplica-se às pessoas naturais ou jurídicas, contribuintes ou não, inclusive às que gozem de imunidade tributária ou de isenção de caráter pessoal.

 

Isto porque, como a regra constitucional é a eficácia contida, ficando seus efeitos diferidos para o momento da efetiva comprovação das exigências legais, é imperioso para se ter a imunidade o requerimento perante aos órgãos administrativos ou, até mesmo, na esfera judicial.

 

5. requisitos dispostos na lei Ordinária nº 12.101/09

 

Conforme exposto, o STF firmou o entendimento de que é possível a concessão da imunidade tributária às entidades de assistência social sem fins lucrativos, mediante o cumprimento dos requisitos arrolados pelo Código Tributário Nacional.

Em contrapartida, parte da jurisprudência minoritária e, principalmente, o Fisco, entendem que, além dos requisitos dispostos no CTN, a entidade deverá cumprir também as condições impostas pela Lei Ordinária vigente.

 

TRIBUTÁRIO. ENTIDADE BENEFICENTE E DE ASSISTÊNCIA SOCIAL. CONTRIBUIÇÃO SOCIAL. ART. 55 DA LEI 8.212/91. RENOVAÇÃO DO CEBAS. IMUNIDADE TRIBUTÁRIA. INEXISTÊNCIA DE DIREITO ADQUIRIDO. LEI Nº 12.102/2009. 1 - A certificação das entidades beneficentes de assistência social é concedida às pessoas jurídicas de direito privado, sem fins lucrativos, reconhecidas como entidades beneficentes de assistência social com a finalidade de prestação de serviços nas áreas de assistência social, saúde ou educação. 2- o Supremo Tribunal Federal firmou o entendimento a respeito da não existência de direito adquirido a regime jurídico de imunidade tributária. Precedente do STF: AgR RMS 27396 DF; Primeira Turma, Edson Fachin; Julgamento em 16/02/2016. 3 - A lei de que trata o art. 195, § 7º, da Constituição Federal é a lei ordinária que prevê os requisitos formais de estrutura, organização e funcionamento das entidades beneficentes de assistência social. 4 - Sem reunir os requisitos então impostos pelo art. 55 da Lei n. 8.212/91, vigente à época do cancelamento da isenção, entre eles, o Certificado de Entidade de Assistência Social - CEAS, não se pode reconhecer ao Impetrante o direito à fruição de benefício fiscal estabelecido pelo legislador constituinte às entidades beneficentes no § 7º do art. 195. Da mesma forma como lhe cumpre atender aos requisitos constantes do art. 3º da Lei nº 12.102/2009. 5 - Recurso conhecido e improvido. Sentença confirmada. (TRF-2 00062466420054025102 RJ 0006246-64.2005.4.02.5102, Relator: GERALDINE PINTO VITAL DE CASTRO, Data de Julgamento: 26/04/2016, 4ª TURMA ESPECIALIZADA).

 

A ementa supracitada evidencia a grave divergência entre os tribunais, sendo que naquele caso, o Egrégio Tribunal Regional Federal da 2ª Região exigiu da entidade beneficente o cumprimento dos requisitos dispostos na Lei Ordinária vigente.

Atualmente, a norma que regulamenta os requisitos para a concessão da imunidade tributária é a Lei Ordinária nº 12.101/09, que trata da Certificação de Entidades Beneficentes de Assistência Social, conhecido por CEBAS.

De acordo com essa Lei, será necessário que a Instituição sem fins lucrativos tenha sido constituída doze meses antes do requerimento, conforme determina o artigo 3º:

 

Art. 3º A certificação ou sua renovação será concedida à entidade beneficente que demonstre, no exercício fiscal anterior ao do requerimento, observado o período mínimo de 12 (doze) meses de constituição da entidade, o cumprimento do disposto nas Seções I, II, III e IV deste Capítulo, de acordo com as respectivas áreas de atuação, e cumpra, cumulativamente, os seguintes requisitos:

 

Além de estar constituída por pelo menos 12 meses, para garantir a imunidade, especialmente na via administrativa, com a CEBAS através do Ministério da Cidadania, será imprescindível a observação dos requisitos dos artigos 10, 20 e 29, do mesmo diploma legal.

 

Art. 10. A certificação das entidades beneficentes de assistência social e a isenção de contribuições para a seguridade social serão concedidas às pessoas jurídicas de direito privado, sem fins lucrativos, reconhecidas como entidades beneficentes de assistência social com a finalidade de prestação de serviços nas áreas de assistência social, saúde ou educação, e que atendam ao disposto nesta Lei.

[...]

Art. 20. As entidades de que trata o art. 10 deverão obedecer ao princípio da universalidade do atendimento, sendo vedado dirigir suas atividades exclusivamente a seus associados ou a categoria profissional.

[...]

Art. 29.  A entidade beneficente certificada na forma do Capítulo II fará jus à isenção do pagamento das contribuições de que tratam os arts. 22 e 23 da Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991, desde que atenda, cumulativamente, aos seguintes requisitos:

I – não percebam seus diretores, conselheiros, sócios, instituidores ou benfeitores remuneração, vantagens ou benefícios, direta ou indiretamente, por qualquer forma ou título, em razão das competências, funções ou atividades que lhes sejam atribuídas pelos respectivos atos constitutivos, exceto no caso de associações assistenciais ou fundações, sem fins lucrativos, cujos dirigentes poderão ser remunerados, desde que atuem efetivamente na gestão executiva, respeitados como limites máximos os valores praticados pelo mercado na região correspondente à sua área de atuação, devendo seu valor ser fixado pelo órgão de deliberação superior da entidade, registrado em ata, com comunicação ao Ministério Público, no caso das fundações;

II - aplique suas rendas, seus recursos e eventual superávit integralmente no território nacional, na manutenção e desenvolvimento de seus objetivos institucionais;

III - apresente certidão negativa ou certidão positiva com efeito de negativa de débitos relativos aos tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil e certificado de regularidade do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço - FGTS;

IV - mantenha escrituração contábil regular que registre as receitas e despesas, bem como a aplicação em gratuidade de forma segregada, em consonância com as normas emanadas do Conselho Federal de Contabilidade;

V - não distribua resultados, dividendos, bonificações, participações ou parcelas do seu patrimônio, sob qualquer forma ou pretexto;

VI - conserve em boa ordem, pelo prazo de 10 (dez) anos, contado da data da emissão, os documentos que comprovem a origem e a aplicação de seus recursos e os relativos a atos ou operações realizados que impliquem modificação da situação patrimonial;

VII - cumpra as obrigações acessórias estabelecidas na legislação tributária;

VIII - apresente as demonstrações contábeis e financeiras devidamente auditadas por auditor independente legalmente habilitado nos Conselhos Regionais de Contabilidade quando a receita bruta anual auferida for superior ao limite fixado pela Lei Complementar no 123, de 14 de dezembro de 2006.

 

Com o CEBAS, a entidade poderá declarar-se imune, visto que, conforme entendimento fixado pelo STF no RE nº 385091 (Rel. Min. Dias Toffoli, 1ª Turma, DJe de 18-10-2013), a imunidade é uma norma de supressão de competência impositiva, sendo assim, uma vez adquirido por determinada entidade o status de imune, as presunções sobre o enquadramento originalmente conferido devem militar a favor do contribuinte, de sorte que somente mediante prova em contrário da administração tributária competente pode ocorrer o afastamento dessa imunidade. Em resumo, o CEBAS nada mais é que exteriorização do benefício.

Importante destacar que os Tribunais, em especial o Egrégio Tribunal Regional Federal da 4ª Região, possuem o entendimento de que uma vez requerido a CEBAS, será possível requerer a compensação de eventuais tributos que seriam considerados imunes e foram pagos indevidamente nos últimos 03 anos.

 

ENTIDADE BENEFICENTE DE ASSISTÊNCIA SOCIAL. EFICÁCIA DECLARATÓRIA E EX TUNC DO CEBAS. TRÊS ANOS ANTERIORES AO REQUERIMENTO. O Certificado de Entidade Beneficente de Assistência Social é um ato administrativo com eficácia ex tunc e meramente declaratória, sendo simples exteriorização do benefício da imunidade. A jurisprudência deste Tribunal tem entendido que os efeitos do CEBAS retroagem aos 3 (três) anos anteriores à sua solicitação administrativa. (TRF4, AC 5002071-83.2016.4.04.7014, SEGUNDA TURMA, Relator RÔMULO PIZZOLATTI, juntado aos autos em 02/10/2018).

 

TRIBUTÁRIO. PIS. ENTIDADE FILANTRÓPICA. IMUNIDADE DO ART. 195, § 7º, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL. efeitos da concessão de certificado de entidade beneficente de assistência social - cebas. A concessão do Certificado de Entidade Beneficente de Assistência Social - CEBAS retroage aos três anos anteriores à data do protocolo do pedido de certificação de filantropia, sendo que a concessão posterior do certificado ratifica a proteção que abrange os três anos anteriores à sua solicitação administrativa até os três anos posteriores à publicação da resolução concessiva. Precedentes desta (TRF4 5006453-34.2016.404.7204, SEGUNDA TURMA, Relatora LUCIANE AMARAL CORRÊA MÜNCH, juntado aos autos em 19/07/2017).

 

Portanto, conforme exposto, em que pese haja tese firmada em Repercussão Geral do STF determinando que os requisitos da Lei 12.101/09 não devem ser considerados, vez que são impostos por Lei Ordinária, parte dos Tribunais e o Fisco ainda aplicam o entendimento antigo.

 

CONCLUSÃO

A imunidade não pode ser associada com a isenção, ao passo que a primeira é uma limitação ao poder de tributar, sendo a segunda uma hipótese de não incidência de um tributo específico. Para que seja requerida a imunidade tributária, a entidade beneficente de assistência social e entidade de assistência social sem fins lucrativos, apesar de serem institutos divergentes, por ausência de definição constitucional, devem cumprir os mesmos requisitos.

O imbróglio surge com a definição de qual legislação deverá ser observada para que a entidade se beneficie da imunidade. Diante da divergência de entendimentos, é flagrante a (in)segurança jurídica das entidades de assistência social sem fins lucrativos.

De um lado, a decisão do Tema 32 do STF, que não transitou em julgado, determina que as limitações em Lei Ordinária não são válidas para restringir imunidades constitucionais, isto é, os requisitos da Lei 12.101/09, por exemplo, não serviriam de parâmetro para análise do Fisco ou do Poder Judiciário sobre a instituição beneficente estar ou não coberta por imunidade em relação à tributação.

O objetivo dos julgadores do STF foi claro: garantir maior segurança para as entidades de assistência social, evitando que sejam surpreendidas com Leis Ordinárias que poderiam inviabilizar a operação e, consequentemente, ferir o objeto social que é de extrema importância para o Estado e para a comunidade em geral.

Por outro lado, na prática, o Fisco e alguns Tribunais seguem o entendimento de que a entidade, para gozar da imunidade tributária, precisaria cumprir os requisitos dispostos nas Leis Ordinárias, particularmente os contidos na Lei 12.101/09.

De qualquer modo, para comprovar que a entidade cumpre os requisitos legais, sejam os impostos pela Lei Ordinária, sejam pela Lei Complementar, usufruindo das imunidades decorrentes, será fundamental demonstrar através dos atos constitutivos das entidades e suas demonstrações fiscais e contábeis.

Lembrando que, mesmo cumprido todos os requisitos da imunidade tributária, será indispensável requerer a imunidade perante os órgãos administrativos ou em Juízo, para que então, a entidade goze do benefício, tendo em vista a eficácia contida da norma constitucional.

Portanto, caso a entidade não cumpra todos os requisitos impostos pela Lei Ordinária, mas obedeça aos requeridos na Lei Complementar, poderá socorrer-se ao judiciário, utilizando como base o posicionamento atual do STF, que reservou à Lei Complementar a eficácia para dispor dos requisitos da imunidade tributária.

 

REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS

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SABBAG, Eduardo de Moraes. Elementos do Direito: Direito Tributário. 10. ed. Premier Máxima: 2009.



[1] Graduado em Direito pela Universidade da Região de Joinville – Univille, advogado inscrito na OAB/SC nº 46.588, sócio proprietário do William Holz Advogados Associados, com ênfase na atuação empresarial e tributária. Endereço: Rua Expedicionário Holz, nº 550, salas 1013 e 1112, América, CEP 89201740 – Joinville (SC) - Endereço eletrônico williamholz@wholz.com.br. Telefone: (47) 3031-2531.

[2] Graduado em Direito pela Universidade da Região de Joinville – Univille, advogado inscrito na OAB/SC nº 46.240, sócio do William Holz Advogados Associados, com ênfase na atuação empresarial e tributária. Endereço: Rua Expedicionário Holz, nº 550, sala 1013 e 1112, América, CEP 89201740 – Joinville (SC) - Endereço eletrônico lucas@wholz.com.br. Telefone: (47) 3031-2531.

[3] Graduando em Direito pelo Centro Universitário – Católica de Santa Catarina em Joinville.

[4] MDS. Ministério da Cidadania. Certificação de Entidades Beneficentes de Assistência Social – CEBAS. Brasília. 2017. Disponível em: <http://mds.gov.br/assuntos/assistencia-social/entidade-de-assistencia-social/certificacao-de-entidades-beneficentes-de-assistencia-social-cebas>. Acesso em: 15 nov. 19: “A certificação, concedida às organizações e organizações da assistência social, é um instrumento que possibilita a organização usufruir da isenção das contribuições sociais, tais como a parte patronal da contribuição previdenciária sobre a folha de pagamento, Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL, Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – COFINS e Contribuição PIS/PASEP, permite ainda a priorização na celebração de contratualização/convênios com o poder público, entre outros benefícios”.

 

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